28 sept. 2020

Le Conseil d’Etat français assimile les parts d’une SCI à un immeuble dans les relations franco-belges

Les sociétés à prépondérance immobilière (« SPI ») font régulièrement la « une » des revues de jurisprudence fiscale car, dans un contexte international, elles donnent lieu à des difficultés d’interprétation considérables.

En cas de cession, à titre onéreux ou gratuit, par un non-résident français d’une société à prépondérance immobilière en France, il est indispensable de conduire une étude approfondie de la convention fiscale applicable et du droit interne des Etats concernés. La France peut-elle imposer la plus-value réalisée ou la donation/succession correspondante ?

Certaines conventions fiscales signées par la France prévoient de manière expresse le cas de la détention indirecte d’immeubles situés sur son territoire. Cependant, nombreuses sont les conventions muettes sur ce sujet. Il faut alors se demander dans quelle mesure les titres d’une société détenant de l’immobilier peuvent être assimilés à un bien immeuble pour l’application de la convention.

La réponse est loin d’être évidente. En témoigne la décision récente du Conseil d’Etat français (CE 24 février 2020, n° 436392) qui s’inscrit en contradiction avec la jurisprudence bien établie de la Cour de cassation.

La position de l’administration fiscale contestée par un résident belge

En l’espèce, un résident fiscal belge a cédé les titres d’une société civile française à prépondérance immobilière. Bien que la convention fiscale franco-belge(1) ne comporte pas de dispositions propres aux SPI, l’administration fiscale française estime, dans son BOFiP sur ladite convention, que les sociétés civiles immobilières de toute nature dont le patrimoine est composé essentiellement par des immeubles doivent être considérées comme des biens immobiliers au sens de la convention(2). Pour affirmer cela, l’administration se base sur le protocole final de la convention qui assimile aux biens immobiliers les titres de sociétés dotées de la transparence fiscale.

Le contribuable demande l’annulation pour excès de pouvoir des commentaires administratifs précités. La cause du contribuable n’était pas perdue d’avance :

  • Le protocole final de la convention fiscale franco-belge ne vise que les sociétés fiscalement transparentes (sociétés de copropriété, sans personnalité morale). Les parts de sociétés semi-transparentes ou encore dites translucides, comme la SCI cédée, ne sont pas couvertes par le protocole.
  • Selon l’article de la convention relatif aux biens immobiliers, « la notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré ». Or, les parts d’une société civile immobilière doivent en principe être considérées comme des biens incorporels de nature mobilière, comme l’a rappelé en 2015 la Cour de cassation(3).
  • La qualification des sociétés immobilières en biens de nature mobilière ne fait aucun doute pour la doctrine, qui énonce que :
    • « les parts ou actions détenues dans [les sociétés immobilières non transparentes], le plus souvent des sociétés civiles, ne sont ni juridiquement ni fiscalement des biens immobiliers ».(4)
    • « La loi fiscale française ne dit nullement que les parts de sociétés à prépondérance immobilière sont des immeubles ou des droits immobiliers ; elle se contente, si les conditions sont remplies, de les qualifier de françaises »(5).  Ce propos qui a été tenu à propos des droits de mutation à titre gratuit (art. 750 ter du CGI) est parfaitement duplicable à l’article 164 B du CGI qui énumère les revenus et gains considérés comme de source française.

La décision du Conseil d’Etat

En dépit de ces considérations, le Conseil d’Etat rejette la requête du contribuable. La haute juridiction administrative estime, après avoir écarté l’application du protocole aux sociétés semi-transparentes, qu’il convient de suivre la méthode donnée par l’article 22 de la convention fiscale, qui indique que « tout terme non spécialement défini […] aura […] la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la Convention ».

C’est donc au regard du droit fiscal français qu’il fallait déterminer la qualification mobilière ou immobilière des parts de SPI. Le Conseil d’Etat relève qu’un non-résident français qui cède les titres d’une société à prépondérance immobilière en France est concerné par l’article 244 bis A du Code général des impôts. La plus-value imposable est déterminée, par renvoi aux articles 150 U et 150 UB du CGI, selon les règles applicables aux plus-values immobilières des personnes physiques.

Le Conseil d’Etat en déduit que le droit fiscal français assimile les parts de SPI cédées par un non-résident à des biens immobiliers. Par conséquent, la France a le droit d’imposer la plus-value correspondante.

Les conséquences et la portée de la décision

L’arrêt du 24 février 2020 concerne les résidents belges qui viennent ou sont sur le point de céder leurs SPI car l’administration française pourra imposer leurs plus-values de cessions par application de l’actuelle convention franco-belge et de l’interprétation qui en a été ainsi décidée par le Conseil d’Etat.

Quant à la future convention fiscale franco-belge en matière d’impôt sur le revenu, dont la signature serait imminente, la question sera probablement réglée par le texte lui-même qui prévoira une définition des SPI et l’attribution du droit d’imposer les plus-values correspondantes à l’Etat de situation des immeubles.

On peut s’interroger sur la transposition de cette jurisprudence aux autres conventions fiscales qui ne comprennent pas de clause relative à la taxation de titres de SPI. A ce stade, il serait imprudent de généraliser : d’une part, la rédaction des clauses définissant les modalités d’interprétation des termes diffère d’une convention à une autre et, d’autre part, les droits de succession, les droits de donation et l’impôt sur la fortune immobilière relèvent de la compétence de la Cour de cassation laquelle, jusqu’à nouvel ordre, a adopté une position diamétralement opposée.

1. Convention franco-belge du 10 mars 1964 en matière d’impôts sur les revenus.
2. BOI-INT-CVB-BEL-10-10 n° 130.
3. Cass. ass. plén., 2 oct. 2015, n° 14-14.256.
4. B. Gouthière, « Les impôts dans les affaires internationales », § 67170.
5. B. Gouthière, « Les impôts dans les affaires internationales », § 48125.

Achevé de rédiger le 25 septembre 2020 par Cécile LOUIS-LUCAS et Denis KOUZNETSOV, Pôle Ingénierie patrimoniale au Luxembourg.